外国子会社合算税制の管理支配基準を満たさなくなる？ドバイに居住する役員が不在となった場合の判定

こんにちは、ドバイ在住の日本人公認会計士・岡本信吾です。

ドバイに子会社を設立して数年が経過したものの、設立時に現地常駐していた創業者がご家族の事情で日本に戻ることになった、あるいは現地役員として迎えていた方が高齢のため退任され、後任を立てられないままになってしまった、というご相談は、当事務所でも頻繁にいただくテーマです。

このような場合に必ず問題となるのが、日本の外国子会社合算税制（いわゆるタックスヘイブン対策税制）における管理支配基準の判定です。ドバイに居住している役員が不在になってしまうと、それだけで管理支配基準を満たさなくなり、ドバイ法人の所得が日本親会社の所得に合算されてしまうのではないか、という不安を抱える日本人オーナーは少なくありません。

本記事では、経済産業省・国税庁が公表している事前照会回答事例「外国子会社合算税制における管理支配基準の判定（本店所在地国に居住する役員が不在となった場合について）」を題材として、ドバイ法人のケースに具体的に置き換えながら、管理支配基準の判定要素と、ドバイ居住役員が不在になった場合に整えておくべき実務対応を整理してまいります。

1. ドバイ法人で管理支配基準が問題になる理由

外国子会社合算税制は、日本居住者または内国法人が出資する外国法人のうち、租税負担割合が一定水準を下回るものについて、その所得相当額を日本親会社（または個人株主）の所得に合算して課税する制度です。本制度は内国法人だけでなく日本居住者の個人にも適用される点に注意が必要です。

ドバイのフリーゾーン法人については、QFZP（Qualifying Free Zone Person）適用の場合は適格所得部分が法人税0パーセント、非適格部分が9パーセント、メインランド法人についてはAED 375,000以下が0パーセント、超過部分が9パーセントとなるため、租税負担割合は日本の合算課税のトリガーライン（令和5年度改正後、特定外国関係会社=ペーパーカンパニー等であれば27パーセント未満、対象外国関係会社・部分対象外国関係会社であれば20パーセント未満）を下回ることがほとんどです。

このため、ドバイ法人を保有する日本親会社にとっては、経済活動基準4要件をすべて満たすことが、合算課税回避の事実上唯一の道筋となります。

経済活動基準は次の4要件で構成されています。

この4要件をすべて満たした場合に限り、会社単位の合算課税の対象外となります。一つでも欠ける場合、ドバイ法人の所得全額が日本親会社の所得に合算されてしまうため、4要件の判定は実務上の最重要論点です（詳細はプレミア国際税務事務所の経済活動基準解説もご参照ください）。

そのうち管理支配基準は、ドバイのように比較的低税率かつ役員の物理的所在が問題になりやすい国に子会社を保有する日本親会社にとって、最も注意を要する基準と位置づけられます。

なお、IFZAやDMCC、Meydan、DAFZA、DIFCといったドバイの主要フリーゾーン法人については、ライセンス保有者（パートナー）の物理的常駐は必ずしも法律上義務付けられていないものの、ゴールデンビザや投資家ビザを取得して実際に居住している創業者の存在が、日本側の合算課税判定上の重要な事実となるという点を、最初に押さえておく必要があります。

2. 管理支配基準の判定要素

租税特別措置法通達66の6-8では、管理支配基準（措法66の6第2項第1号ロ等）の判定にあたって、外国関係会社の次の事項を総合的に勘案するとされています（国税庁 措置法通達66の6-8解説）。

ポイントは「いずれか一つの要素のみを取り出して判定するものではなく、全体を総合的に勘案する」とされている点です。

つまり、ある一つの要素についてドバイ国外で実施される事実があったとしても、それだけで直ちに管理支配基準を満たさなくなるわけではなく、他の要素と合わせて全体の実態が「ドバイで事業の管理、支配及び運営を自ら行っているといえるか」が問われる構造になっています。

また、判例上も管理支配基準は機能的な側面から独立企業としての必要条件を明らかにしたものと位置づけられており、形式的な所在地ではなく機能の所在が問われると整理されています。

3. 事前照会事例をドバイ法人に置き換えて理解する

経済産業省が公表している事前照会回答事例は、本店所在地国を「S国」、地域統括会社の所在地を「F国」として匿名化されていますが、ここではドバイ法人を保有する中小法人グループにとって最も身近な構図に置き換えて整理してまいります。

具体的には、A社をドバイ法人、I社をシンガポール地域統括会社として読み替えます。アジア・中東地域の地域統括会社の所在地として、税制優遇と人材確保の観点からシンガポールを選択されている日本企業は非常に多いため、ドバイ法人＋シンガポール地域統括会社という二段階構造は、実際のご相談でも頻繁に登場する構図です。

当初の体制

A社（ドバイ法人）の現地体制は次のように構築されていました。

• 役員はX、Y、Zの3名
• Xはドバイに居住し、ゴールデンビザを保有。A社のみの役員
• Y及びZはシンガポールに居住し、I社（シンガポール地域統括会社）とA社の役員を兼任
• 事業計画案はX、Y、Zの協議で作成し、A社取締役会で決議
• Xはドバイで従業員10名（営業・エンジニア）を直接指揮監督
• 株主総会及び取締役会はドバイのA社本店で開催し、Y及びZもドバイに出張して参加
• 会計帳簿の作成・保管はドバイのA社本店事務室内で実施

この体制の下では、ドバイに居住する常勤役員Xが存在し、現地で従業員の指揮監督や事業計画の策定協議が行われていたことから、管理支配基準を満たすと判定されていました。

Xのドバイ退任後の体制変更

ここで、Xが高齢を理由に任期満了をもって退任し、日本に帰国することとなりました。後任としてドバイ居住の役員を新たに迎えることはせず、Y及びZ（いずれもシンガポール居住）の2名体制に移行することが想定されたのが、本照会の前提です。

ドバイ法人の中小規模グループでは、創業者がご家族の事情でドバイから日本に戻られるケース、現地パートナーとして雇用していた方を退任され後任を立てられないケース、ゴールデンビザを保有していた役員がビザ更新を断念されたケースなど、現地居住役員が不在となる場面は実際に頻繁に発生します。

退任後の体制は次のとおりです。

• 役員はY及びZの2名のみで、いずれもシンガポール居住
• 事業計画案の作成や従業員に対する指揮監督等の業務は、Y及びZがシンガポールで実施
• 事業計画に係る決議は、引き続きドバイで開催されるA社取締役会で実施
• Y及びZは取締役会のためにドバイに出張し、A社本店内から参加
• 株主総会等の運営、会計帳簿の作成・保管は引き続きA社本店で実施

つまり、ドバイに居住する役員（居住役員）が存在しない状態となったわけです。

照会事項

照会事項は端的に、「X退任後、ドバイ居住役員が不在となった状況でも、A社（ドバイ法人）は引き続き管理支配基準を満たすと考えてよいか」というものでした。

4. 税務当局の回答と理由

これに対する国税庁の回答は、「ご照会の事実関係を前提とする限り、貴見のとおりで差し支えありません」というものでした。すなわち、ドバイ居住役員が不在となった後も管理支配基準を引き続き満たすとの判断です。

回答の理由として、税務当局は次の3点を挙げています。

そのうえで、次のような重要な解釈が示されています。

「本店所在地国に居住する役員（居住役員）が存在しなくなり、その業務を本店所在地国外に居住する役員が実施することとなったといった事実があるとしても、居住役員が存在しないことだけをもって管理支配基準を満たさないことにはならない」

つまり、ドバイ居住役員の不在自体が管理支配基準否認の決定的事実とはならず、あくまで5つの判定要素を総合勘案した結果として判定されるという立て付けが、改めて明確にされたわけです。

また、別の事前照会回答事例として、テレビ会議システム等の情報通信機器を活用した株主総会・取締役会の開催についても管理支配基準を満たし得る旨の回答が公表されており、運用上の柔軟性が確認されています。

ドバイ法人を保有する中小法人グループにとっては、現地常駐役員を確保し続けることが現実的に難しい局面が頻繁に発生するため、これらの照会回答は実務上の安心材料となります。

5. ドバイ法人における実務上のポイント

この照会回答から、ドバイに子会社を保有する中小法人グループが押さえておくべき実務上のポイントを整理してまいります。

ポイント1 取締役会のドバイ開催を維持する

照会事例において、税務当局が肯定判断を支える要素の中心に置いていたのが、事業計画に係る決議がドバイの取締役会で行われていることでした。

ドバイ居住役員が不在となった後も、取締役会のために役員がドバイに出張し、ドバイ本店内から参加するという運用は、形式的にも機能的にも管理支配の所在をドバイに維持するうえで非常に重要です。

具体的には、次のような運用が想定されます。

• 年4回程度、四半期ごとに取締役会をドバイ本店（IFZAやDMCC等フリーゾーンのオフィス）で開催する
• 日本居住の役員も取締役会のためにドバイに出張し、現地ホテルに宿泊する
• 出張のフライト記録、ホテル領収書、エミレーツ航空のマイル明細等を、後日の証跡として保存する
• 取締役会議事録には開催場所として現地オフィスの住所を明記する

UAE法人の場合、創業者がドバイから日本に戻られたり、現地パートナーが退任されたりした場合でも、取締役会開催の都度ドバイに出張し、現地本店内で議事を行う運用を維持することが、リスク低減策として極めて有効です。

ポイント2 事業計画の決議をドバイで行う

事業計画の策定プロセスの一部（案の作成段階）がドバイ国外で行われたとしても、最終的な決議がドバイの取締役会で行われていれば、事業計画の策定等はドバイで行われているものと同様にみることができるとの解釈が示されました。

これは中小法人グループにとって実務上極めて使いやすい解釈で、たとえば次のような運用が許容されると考えられます。

• 事業計画のドラフトは日本本社やシンガポール地域統括会社で作成
• ドラフトをドバイ法人の取締役会に上程
• ドバイ現地で開催される取締役会で正式決議

ただし、決議が形骸化していると評価されないよう、議事録に実質的な審議が行われたことが分かる程度の記載を残す運用が望ましいといえます。具体的には、原案からの修正点、議論された論点、決議に至った経緯などを議事録に簡潔に盛り込むことが推奨されます。

ポイント3 役員報酬をドバイ法人から支払う

照会事例では、Y及びZがA社の役員として業務を行ったことに対する報酬がA社（子会社）から支払われていることが、事実関係の中で明記されています。

兼任役員が単なる名義上の役員ではなく、子会社の実質的な役員として職務執行を行っていることを示すうえで、子会社からの役員報酬支払いは重要な事実です（モンドパル国際税務会計事務所の管理支配基準解説）。

ドバイ法人の場合、日本親会社からのみ役員報酬が支払われ、ドバイ法人からは一切支払いがない兼任役員のみで構成される子会社は、管理支配基準の判定上不利になりやすいと考えられます。日本居住の兼任役員に対しても、ドバイ法人の役員としての職務に対応する役員報酬をドバイ法人から支払う運用を整えておくことが推奨されます。

なお、ドバイ法人から日本居住者への役員報酬の支払いは、日本側で給与所得として課税対象となり、現地での源泉徴収等の論点も生じます。具体的な支払い設計は、日本側・UAE側双方の税務影響を勘案して個別に検討する必要があります。

ポイント4 帳簿のドバイ保管と総会・取締役会の運営事務を維持する

会計帳簿の作成及び保管がドバイで行われていること、株主総会・取締役会の招集や議事録作成等の運営事務を子会社自身が行っていることも、判定要素④及び①の充足を支える事実となります。

ドバイ法人の場合、記帳代行を日本の会計事務所に委ねている法人も少なくありませんが、その場合でも帳簿原本やデータの保管場所をドバイ現地に置き、ドバイ法人の責任で管理する運用が望まれます。

たとえばクラウド会計ソフトを利用される場合でも、契約名義をドバイ法人とし、ドバイ法人のスタッフがアクセス権限を保有して日々の入力・確認を行う運用とすれば、機能的な保管はドバイで行われていると整理しやすくなります。

ポイント5 自ら裁量を持って事業を行う実態を確保する

通達66の6-8の解説では、「その事業の管理、支配及び運営を自ら行っている」とは、外国関係会社が自らの事業計画の策定等をし、その事業計画等に従い裁量をもって事業を行っていることと整理されています（国税庁 外国子会社合算税制Q&A（平成29年度改正関係）もご参照ください）。

子会社が親会社の指示に従って単純な事務処理のみを行っているような実態の場合、管理支配基準は満たされません。ドバイ法人については、現地スタッフの採用権限、一定金額未満の契約締結権限、現地マーケティング施策の決定権限などを明文化された規程で付与し、実際にその権限の範囲内で意思決定が行われている記録を残しておくことが、実態の裏付けとして有効です。

6. ドバイ居住役員不在化に対応するためのチェックリスト

ドバイに子会社を持つ中小法人グループにおいて、現地居住役員が退任・帰任により不在となるシナリオに備えて、次のチェックリストを整えておかれることをお勧めいたします。

これらの事実を継続的に積み上げ、書類で証跡を残しておくことが、税務調査が入った際の最大の備えとなります。経済活動基準を満たしていることを証明する書類の保存は親会社の義務であり、税務当局の求めに応じて期日までに提出しなければ、満たしていないものと推定されるという推定規定も置かれています。

7. ドバイ居住役員が不在で危険なケース

一方、本照会事例の射程外にあるケース、すなわちドバイ居住役員が不在であることに加えて、他の要素もドバイ国外で行われている場合については、管理支配基準を満たさないと判定されるリスクが高くなります。

具体的には次のようなケースです。

• ドバイ居住役員が不在で、かつ取締役会も日本やシンガポールで開催している
• 取締役会は形式上ドバイ開催としているが、議事はZoom等の遠隔会議で日本やシンガポールから参加している役員のみで実質的な意思決定が行われている
• 事業計画はすべて日本親会社が決定し、ドバイ法人は単に承認するのみ
• 会計帳簿の保管も日本の会計事務所内で行われており、ドバイ現地には何も保管していない
• ドバイ法人の業務が日本親会社からの指示に基づく事務処理のみで、自らの裁量で事業を行っていない
• ドバイのオフィスが実質的に郵便受けのみで、現地スタッフが常駐していない

これらに該当する場合、形式的にドバイで取締役会を開いていたとしても、機能面で「自ら事業の管理、支配及び運営を行っている」とはいえないとして、合算課税の対象とされる可能性が高くなります。

特にコロナ禍以降に増えたフルリモート運営のドバイ法人については、便利な反面、管理支配基準の判定上は極めて不利に働くため、運営体制の再設計が必要となるケースが少なくありません。

最後の章. まとめ

ドバイに居住する役員が不在となっても、それだけで直ちに外国子会社合算税制の管理支配基準を満たさなくなるわけではないというのが、経済産業省・国税庁が公表した事前照会回答の核心です。ただし、これは「ドバイ居住役員が不在でも常に大丈夫」という意味ではなく、判定要素①から⑤までを総合的に勘案した結果、ドバイで事業の管理、支配及び運営を自ら行っていると認められる実態と証跡が継続的に整備されていることが前提となります。

ドバイ法人の設立形態（メインランド、IFZA、DMCC、Meydan、DAFZA、DIFC等の選択）、QFZP適用の可否、UAE法人税の申告義務、日本側の経済活動基準と他の論点との関係などについては、ご相談内容や事業構造によって最適解が大きく異なります。具体的な設計・対応方針について個別にご検討されたい場合は、当事務所までお気軽にご相談ください。